今回は、平成２８年１２月８日に公表された平成２９年度税制改正大綱によるタックスヘイブン課税強化についての２回目で、「部分合算課税」について見ていきたいと思います。
まず、平成２２年の税制改正により、外国関係会社がタックスヘイブンの適用除外要件を満たす場合であっても、以下の資産性所得については、内国法人の持分割合に応じて、日本の親会社の法人所得に合算して課税されることになっております。これを「部分合算課税」と言います。
１． 剰余金の配当（株式の受取配当金）
２． 債券利子
３． 債券の償還益
４． 株式等の譲渡所得
５． 債券の譲渡所得
６． 使用料（ロイヤリティ）
７． 船舶・航空機リース
投資用の法人をタックスヘイブンに設立して、形式上の事業実体を持たせたとしても、これらの受動的な収入については、結局タックスヘイブン課税を受けてしまうのです。ただし、部分課税の適用を免れる要件がいくつかありますので、それを今回の平成２９年税制改正とあわせてみていきたいと思います。
まず、以下の場合は、部分合算課税の適用対象とはなりません。
・外国関係会社の租税負担割合（実効税率）が２０％以上である場合
→ 平成２９年度の税制改正により、ペーパーカンパニー、事実上のキャッシュボックス、ブラックリスト所在国の外国法人については、所在国の租税負担割合が３０％の国・地域までタックスヘイブン課税が拡大されてしまいましたが、部分合算課税につきましては、所在国の税負担割合が２０％未満の国・地域、という現行規定のままです。
・部分合算課税の対象となる所得額が１０００万円以下の場合
→ 平成２９年度税制改正により２０００万円に引き上げられます。少額の資産性所得であれば、課税を免れます。
また、対象となる資産性所得ごとに、以下のとおり部分合算課税から免れる条件が規定されております。
１．剰余金の配当（株式の受取配当金）
現状の税制では、外国関係会社が所有する株式の所有割合が１０％未満のものであれば、投資先より配当を受け取った場合は部分課税の対象になってしまいます。逆に言えば、１０％以上の持分を所有している法人から配当を受け取っても部分課税の対象にはならないということです。持分割合の判定は、配当基準日、すなわち、「配当等の支払いに係る効力が生じる日」となりますが、配当支払い法人の所在国に別の法令が存在する場合は、配当の額が確定した日となります。
⇒ 平成２９年度税制改正大綱により、部分課税の適用される持分割合が１０％→２５％に引き上げられました。したがいまして、所有割合が２５％未満の投資先からの配当を受け取りがある外国関係会社については、年間でこの所得が２０００万円を超えないかどうかに留意する必要があります。
２．債券利子
外国関係会社が、社債など債券の利子を取得している場合は、その受取利子から対応する支払利子を控除した差額について部分合算課税の対象となります。
⇒ 平成２９年度税制改正大綱により、以下は部分合算課税の対象から除外されることが明記されました。
（イ）外国関係会社の関連者に対する貸付金の利子
（ただし、本店所在地で、役員・使用人が業務遂行のため従事していることが要件）
（ロ）上記（イ）の関連者が、（イ）の要件を満たす外国関係会社に貸付を行う場合の受取利子
（ハ）貸金業を営む外国関係会社の受取利子
（二）預金利子
したがいまして、外国関係会社が関連者以外の者に貸付を行う場合は、その所得が２０００万円を超えないかどうか、等に留意する必要があります。
３．債券の償還差益
２．と同様に部分合算課税の対象となります。
４．株式等の譲渡所得
１．の場合と同様で、現状の税制では持分割合が１０％未満の株式を売却した場合は、部分合算課税の対象となります。１０％以上の持分であれば、課税を免れることが出来ます。
⇒ 平成２９年度税制改正大綱により、部分合算課税の適用される持分割合が１０％→２５％に引き上げられました。したがいまして、所有割合が２５％未満の投資先からの配当金については、年間で所得が２０００万円を超えないかどうか留意する必要があります（切り売りするなどの工夫が必要）。
５．債券の譲渡所得
２．３．と同様に部分合算課税の対象となります。
６．使用料（ロイヤリティ）
外国関係会社が、特許料、著作権料等を得る場合は、収入から減価償却費など直接費用を控除した差額が、部分合算課税の対象となります。
⇒ ただし、平成２９年度の税制改正により、外国関係会社が自ら開発したもの、自ら取得したもの、自ら対価を支払っているものについては、除外されることが明記されました。
７．船舶・航空機リース
外国関係会社が受領する船舶・航空機の貸付対価は部分合算課税の対象となります。償却費の扱いは、６．と同様です。
また、平成２９年度税制改正大綱により、以下の規定が追加されました。
・デリバティブ損益取引 ⇒ 部分合算課税の適用は除外される
・外国為替差損益 ⇒ 部分合算課税の適用は除外される
８．有形固定資産の貸付対価
ただし、以下の場合は、部分合算課税の対象から除外されます。
① 外国関係会社の本店所在地で使用される有形固定資産等の貸付対価
② 外国関係会社の本店所在地で役員または使用人が不動産貸付業にすべて従事する場合の有形固定資産等の貸付対価
⇒ 平成２９年度税制改正大綱により、不動産賃貸収入の部分合算課税制度が新たに追加されました。ただし、所在国そのものに存在する賃貸不動産を所有する場合、及び不動産貸付業の専業者を雇用する場合は、除外されます。例えば、シンガポールの法人の場合、シンガポール国内の不動産を所有するのはかなり厳しい選択なので、専業者を現地に送り込む、などの対応が必要になります。
９．無形資産等の譲渡損益
⇒ 平成２９年度の税制改正により新たに設けられましたが、６．と同様に外国関係会社が自ら開発したもの、自ら取得したもの、自ら対価を支払っているものについては、除外されます。
以上が概要ですが、平成２９年度税制改正による新基準の適用は、平成３０年４月１日以後から開始される外国関係会社の事業年度となりますので、それまでに何らかの対策が必要になります。
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